תיקון 190 לפקודת מס הכנסה – 2012

תיקון 190 לפקודת מס הכנסה ושינויים נלווים בתקנות קופות הגמל, נכנס לתוקף ב-1.1.2012 וכולל מספר שינויים מהותיים במיסוי החיסכון הפנסיוני.

בטרם נפרט את השינויים המרכזיים נסביר את המונח "קצבה מזכה" הרלבנטי לשינויים.

קצבה מזכה = קצבה המשולמת ממעביד (פנסיה תקציבית), מקופה לקצבה או מתוכנית ביטוח אובדן כושר עבודה, עד לתקרה של 8,190 ₪ לחודש בשנת 2012.

הזכאים לפטורים מהקצבה המזכה הם מי שהגיעו לגיל פרישה (67 לגבר, 62 לאשה) או מי שסובל מנכות צמיתה בשיעור של 75% לפחות.

להלן פירוט השינויים הכלולים בתיקון 190, כדלקמן:

פטור לקצבת שארים

עד לתיקון הנוכחי, ניתן פטור בגובה "הקצבה המזכה" רק לקצבת שארים שנתקבלה מכוח חוק או הסכם קיבוצי.

התיקון הרחיב פטור זה, כך שיינתן לכל שאר ולקצבת שארים מכל מקור.

תיקוני פטורי מיסוי - קצבה מזכה

א. עד לתיקון הנוכחי ,שיעור הפטור המרבי היה 35% מהקצבה ששולמה בפועל, עד לתקרה "הקצבה המזכה" (כאמור- 8,190 ₪ לחודש בשנת 2012).

לאחר התיקון, הפטור יהיה 35% מהתקרה האמורה, ללא התחשבות בגובה הקצבה המשולמת. מי שמקבל קצבה נמוכה יהנה לפיכך מפטור גבוה יותר.

ב. עד לתיקון הנוכחי, השיעור המקסימלי של הפטור על"הקצבה המזכה" עמד על 35%.
על פי גובה התקרה בשנת 2012, היה לפיכך הסכום הפטור המקסימלי 2,866 ₪.
פטור זה ניתן למי שהגיע לגיל פרישה או הוא נכה בשיעור 75% ומעלה.

החל מ-2012 פטור זה יהיה קשור ל"נוסחת השילוב" על פי הנוסח החדש שלה (ראה בהמשך) ואליו יצרף רובד פטור נוסף שילך ויגדל עם השנים.

לפיכך יהיה הפטור הכולל מ"הקצבה המזכה" כדלקמן:

החל מ-	% פטור רובד ראשון	% פטור רובד נוסף	סה"כ % פטור	סה"כ בפטור בש"ח לפי תקרת 2012
2012	35	8.5	43.5	3,562
2016	35	14	49	4,013
2020	35	17	52	4,259
2025	35	32	67	5,487

פריסת הפרשי קצבה

עד לתיקון הנוכחי, לא ניתן היה לבצע פריסת מס בגין הפרשי קצבה והם נחשבו כהכנסה חייבת ביום בו נתקבלו. התיקון מאפשר לפרוס הפרשי קצבה לשנים בגינן שולמו, עד ל-6 שנות פריסה ולהקטין את תשלום המס. תוקף התיקון מ-1.1.2011.
שינוי "נוסחת השילוב" - קבלת מענק פרישה + קצבה

עד לתיקון הנוכחי, הפטור המגיע לקצבה המשולמת למי שפרש מעבודה וקיבל בנוסף לקצבה, מענק פרישה, לרבות במהלך 15 השנים שקדמו לתחילת קבלת הקצבה, חושב על פי "נוסחת שילוב" במתכונתה הישנה, כדלקמן:

א. סך המענק הפטור לפי פקודת מס הכנסה, מחולק בסך שנות העבודה בגינו נתקבל, ועל פי מנגנון הפחתה לפי פרק הזמן שחלף מקבלת המענק = מענק פטור לכל שנה.

ב. מענק פטור לכל שנה + סכום הקצבה המזכה החודשית = הסכום הכולל.

ג. הסכום הכולל בניכוי תקרת הקצבה המזכה החודשית הוא ההפרש ועל פי גודלו נקבע גובה המס.

החל משנת 2012 נכנסה לתוקף "נוסחת שילוב" חדשה, כדלקמן:

א. תחילה יחושבו מענקי הפרישה שנתקבלו בגין 32 שנות עבודה שקדמו לגיל הפרישה (יובאו בחשבון שנות העבודה בפועל, גם אם התרחשו שנים רבות לפני כן).
חישוב המענק יהיה: סכום שהתקבל כשהוא צמוד למדד לגיל הפרישה כפול 1.35.

ב. תוצאת החישוב של סעיף א' ,לחלק לסכום הפטור ברובד הראשון של הקצבה המזכה (כלומר 35% מהקצבה המזכה) כפול "מקדם בסיסי" (180).

תוצאת החישוב של סעיף ב' מהווה את שיעור ניצול הפטור הבסיסי.
היתרה הינה שיעור יתרת הפטור אליה יתווסף שיעור תוספת "הפטור הנוסף" (כמפורט בסעיף 2 ב' לעיל) ושיעור הפטור הכולל הינו הפטור המגיע לפורש.

את יתרת הפטור ניתן יהיה להוון (משיכה כסכום חד פעמי).

חישוב לדוגמא

נתונים:
1. פרישה בשנת 2011 בגיל 67 וקבלת מענק פטור בסך 480,000 ₪ בגין 40 שנות עבודה.
2. מתחיל לקבל קצבה חודשית של 10,000 ₪.

חישוב:
א. מענקים פטורים - מכיוון ועבד עד גיל 67, 32 השנים שיובאו בחשבון יהיו מגיל 35.

מכיוון וקיבל מענק בגין 40 שנים יהיה המענק הפטור:

480,000 X 32 / 40 = 384,000

(כאשר המענק ניתן במועד מוקדם מתחילת תשלום הקיצבה, יש להוסיף הפרשי הצמדה).

ב. חישוב הפטור שנוצל

384,000 X 2,866 X 180 / 11,950 X 40 = 414,431

35%
מקצבה מזכה מקדם מענק פטור
לשנה שנים

ג. חישוב יתרת ההון הפטורה

( 8,190 X 43.5% ) X 180 = 641,277
קצבה מזכה פטור כולל
רובד נוסף מקדם

מסכום זה יש להפחית את הפטור שנוצל (414,431 ₪).

התוצאה 226,846 ₪ מהווה את יתרת ההון הפטורה.

ד. חישוב הפטור

226,846 / 180 = 1,260
יתרת הון פטורה מקדם 1,260

הפטור החודשי שנותר לפיכך הוא קצבה של 1,260 ₪.

סכום זה יעודכן על פי עליית המדד בכל שנה ובנוסף, בכל פעם שיוגדל שיעור הפטור הנוסף, כמפורט לעיל.
שינויים בפטור בגין" קצבה מוכרת"

עד לתיקון הנוכחי

"קצבה מוכרת" הוגדרה כחלק מקצבה המשולמת מפוליסת קצבה או מקרן פנסיה חדשה, הנובע "מתשלומי מעביד שחויבו במס בידי העובד בעת הפקדתם (זקיפה בשל חריגה מהתקרה) או סכומים בגינם לא היה המפקיד זכאי לניכוי מההכנסה החייבת כמו תשלומי עובד כעמית שכיר או תשלומי עצמאי מעל התקרה בגינה ניתן ניכוי.

הפטור, עד לתיקון הנוכחי, היה מותנה בביצוע "נוסחת השילוב" ולא היה עצמאי, כלומר ניתן היה לקבל פטור אחד בלבד- פטור בגובה 35% מהקצבה המזכה או בגובה "הקצבה המוכרת", לפי הגבוה מביניהם.

החל מהתיקון הנוכחי

שינוי ההגדרה: "קצבה מוכרת" = חלק מקצבה המשולמת מפוליסת קצבה או מקרן פנסיה חדשה, הנובע מתשלומי מעביד שחויבו במס בידי העובד בעת הפקדתם (זקיפה בשל חריגה מהתקרה) או סכומים שהמפקיד לא היה זכאי בגינם להטבות מס כמו חלק העובד כעמית שכיר מעל התקרה לקבלת זיכוי מס או הפקדת עמית עצמאי מעל לסכום המעניק ניכוי סעיף 47 וזיכוי לפי סעיף 45א.

השינוי המהותי הינו שהפטור יהיה עצמאי, ללא כל התניה.
החל מגיל 60 ואילך, ניתן יהיה להוון חד פעמית את "הקצבה המוכרת" תוך תשלום מס בשיעור 15%, רק על הרווחים שנצברו בקופה.
מיסוי היווני קצבה

כזכור, פטור על קצבה ניתן בהגיע העמית לגיל פרישה (קצבה מזכה) או בהגיעו לגיל 60 (קצבה מוכרת).

על פי הכללים שנקבעו, מי שקצבתו אינה פחותה מקצבת המינימום שנקבעה בתקנות (כ-4,350 ₪ בשנת 2012) יכול לבחור בהיוון (משיכה בסכום חד פעמי) של העודף מעל מינימום זה.

על פי התיקון הנוכחי, ניתן יהא להוון את חלק הקצבה העולה על קצבת המינימום, ואף בפטור ממס כאשר מקור הפטור יהיה :
1. יתרת הפטור ברובד א
2. הפטור הנוסף של רובד ב
3. הקצבה המוכרת, בניכוי מס רווחי הון על מרכיב הרווחים בלבד.
חשוב להדגיש כי הפטור ממס מוגבל ביתר הפטור להיוון, מוכפל במקדם ההיוון - 180
משיכה מקופה לא משלמת לקיצבה

על פי הכללים שנקבעו, לא ניתן לבצע משיכה ישירה מקופת גמל לא משלמת לקצבה (למעט משיכת כספי פיצויים) ויש להעביר כספים אלה לקופת גמל משלמת לקצבה ולבצע המשיכה ממנה.

על מנת להקל על מי שלרשותו סכומים נמוכים יחסית, נקבע עתה כי מי שהגיע לגיל פרישה (גבר-67,אשה -62) ולא משולמת לו פנסיה מקופה שאיננה קרן פנסיה ותיקה או פנסיה תקציבית, או שמשולמת לו קצבה כזו בסכום העולה על סכום הקצבה המינימלי שנקבע, יוכל לבצע משיכה ישירה מקופה לא משלמת לקצבה אם סך הכספים שלרשותו בקופות גמל לא משלמות לקצבה אינו עולה על על "סכום הצבירה המזערי" (כ-90,000 ₪, נכון ל-2012).
השארת כספי פיצויים כ"חיסכון"

החל מהתיקון הנוכחי, ניתנת אפשרות להשאיר כחיסכון את כל כספי הפיצויים ההוניים לאחר התחשבנות המס תוך העברתם לחשבון חדש, ולמשוך אותם בכל עת, תוך ניכוי מס בשיעור 25% מהרווחים הריאליים, אפשרות זו ניתנת למי שפרש מיום 18/11/2010 ואילך.
תיקון זה מחזיר למעשה לקדמותו את המצב שהיה בתוקף בנושא זה עד ל-2010.
בעלי שליטה

עד לתיקון 190 הנוכחי, הייתה ההפרשה השנתית המוכרת לחברה בגין בעל שליטה בה (לפיצויים או לתגמולים או לשילוב של שניהם), מוגבלת בתקרה זהה לתקרת מענק הפרישה פטור (11,950 ₪ לכל שנת עבודה, על פי נתוני 2012 ).
בנוסף, הותר לחברה לבצע הפקדה מוכרת נוספת לטובת רכישת ביטוח למקרה אובדן כושר העבודה.

התיקון הנוכחי שתוקפו מינואר 2012, מגדיל משמעותית את סכומי ההפקדה המוכרים לחברה כהוצאה ובכך מתבטל עיוות ארוך שנים בנוגע לזכויות הצבירה הפנסיונית של בעלי שליטה.

א. כללי ההפקדה חדשים

על פי התיקון, החל מינואר 2012, חברה רשאית לשלם עבור בעל שליטה את השיעורים הבאים:
1. למרכיב תגמולים (כולל אכ"ע) - 7.5% מהשכר עד לתקרה של 34,476 ₪ = 2,586 ₪ לחודש. בעל השליטה חייב להפקיד לפחות 5% מהמשכורת כתשלום מקביל.
2. למרכיב הפיצויים - 11,950 ₪ בשנה = 996 ₪ לחודש.
3. לקרן השתלמות- 7.5% ממשכורת שנתית מקסימלית של 188,544 ₪ = 1,178 ₪ לחודש. (הסך המוכר להוצאה יהיה 707 ₪). בעל השליטה חייב לשלם במקביל לקרן ההשתלמות לפחות שליש מסכום ההפקדה של החברה.
בעל שליטה שיש לו שכר גבוה יותר מהתקרה הנקובה בסעיף 1, יכול בנוסף לשלם כעצמאי עוד 5%, עד לתקרה של 8,500 ₪ ולקבל זיכוי בשיעור 35%.

לאור הכללים החדשים, השתנו המודלים האפשריים להפקדה עבור בעל שליטה.

ראה פירוט המודלים בנספח

ב. תשלום קצבה חודשית לבעל שליטה

שינוי מהותי נוסף בנוגע לבעלי שליטה הכלול בתיקון הנוכחי, הוא זה המאפשר לחברה לשלם קצבה חודשית לעובד לשעבר שהיה בעל שליטה בה או לקרובו.

סכום הקצבה שהחברה רשאית לשלם מוגבל ב- 1.5% ממשכורתו הממוצעת כפול שנות עבודתו.

על פי התיקון הוגדרה ה"משכורת הממוצעת " כסך כל משכורתו של העובד במהלך כל שנות עבודתו בחברה, כשהוא מחולק בשנות עבודתו בחברה (על בסיס נומינלי בלבד).

דוגמא:

נתונים:
תקופת עבודתו של בעל השליטה עד פרישתו - 35 שנה סה"כ משכורותיו במשך 35 שנים אלה - 7,000,000 ₪.

החישוב:
המשכורת הממוצעת: 200,000 = 35 / 7,000,000
גובה הקצבה: 1.5% לכל שנת עבודה * 35 שנה = 52.5%
הקצבה השנתית המותרת בניכוי = 105,000 = 52.5% * 200,000
סך הקצבה: 8,750 ₪ לחודש.

הערה:
הנתונים נכונים לשנת המס 2012.