כל מי שמפעיל עסק מהבית ומשלם משכנתא, עליו לבחון את זכאותו לנכות את הוצאות הריבית על החלק היחסי המשמש אותו ליצור הכנסה. סכומים אלה יכולים להסתכם באלפי שקלים בחודש. להלן מאמר בענין מאת ג'ק בלנגה; עו"ד, רו"ח מוסמך למנהל עסקים.

כללי
שאלת התרת הוצאות ריבית בגין הלוואת משכנתא עולה לדיון מקצועי מעת לעת; בית המשפט העליון (בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין) קבע כי הוצאות הריבית אשר מימנו רכישת נכס נדל"ן יותרו בניכוי בעת מכירתו ויקטינו את סכום הרווח (השבח) החייב במס; גם הרפורמה במס קבעה הוראה ברוח זו (סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין). אולם קיימים מקרים רבים בהם הריבית מותרת בניכוי שוטף – הוצאה פירותית כאשר שימשה בייצור הכנסה פירותית.

לאחרונה רשויות מס הכנסה פרסמו הוראה הקובעת באילו מקרים הוצאות הריבית יוכרו כהוצאות השוטפות בעת שימוש עיסקי בדירת מגורים. יודגש כי אם לא ינוצלו ההוצאות בעת השימוש העסקי בנכס לא יהיה ניתן לנצלן בעת מכירתו.

הוראות מס הכנסה
בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 16/2003 מיום 31 בדצמבר 2003 (הדנה ב"התרת הוצאות הריבית הריאלית בחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין) נקבעה (בסעיף 4(1)(3), עמ' 6) הוראה בזו הלשון: "דירת מגורים המשמשת בשימוש מעורב, בחלקה למגורי בעליה ובחלקה ביצור הכנסה – במקרה זה הריבית ניתנת לניכוי על פי הפקודה באופן יחסי, לחלקי הנכס המשמש ביצור הכנסה ולפיכך, חלק מהוצאות הריבית המיוחסת לחלק שלא שימש ביצור הכנסה יותרו בניכוי כנגד השבח".

מהוראה זו עולה מפורשות כי כאשר משתמשים בדירת המגורים גם לצרכי עסק, על ידי ייחוד אחד מחדרי הדירה לצרכיי עבודה, ובגין אותה דירה משולמת ריבית על המשכנתא, אזי ריבית זו תותר בניכוי כהוצאה שוטפת כנגד ההכנסות השוטפות מעסק. למותר לציין כי הוראה זו חלה רטרואקטיבית לכל השנים הפתוחות ו/או אשר ניתן להגיש בגינן דו"חות מתקנים שכן מדובר בפרשנות של רשויות המס של הדין החל.

ניכוי יחסי של 80% מהוצאות הריבית הנומינליות
רוב האנשים העובדים מהבית פועלים כ"נישומים" "עצמאיים/יחידים". נישום עצמאי זכאי, ברוב המקרים להיכנס לתחולת פרק ג' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה). סעיף 17 לחוק זה קובע:

"(א) הוצאות ריבית המותרות בניכוי על פי סעיף 17 לפקודה לא יותרו בניכוי אלא בשיעורים ועל פי כללים אלה: (1) 80% מהוצאות הריבית שהוצאו בשל רכישתם של נכסים קבועים;"

יודגש כי הוצאות הריבית המותרות בניכוי לפי סעיף זה כוללות את כל הוצאות המימון הנומינליות (הן הריאליות והן האינפלציוניות) כך שניכוי של 80% מהסכום הכולל, אמור לבטא הוצאה של המרכיב הריאלי בהוצאות המימון.

יודגש כי עד סוף שנת 2002, הניכוי המותר לפי סעיף זה עמד על 20% מסכום הריבית הנומינלית. אולם בגישת הפרשנות הכלכלית ניתן לפעול בענין זה לפי הוראות פס"ד אינטרבילדינג (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ. פקיד שומה ת"א) ולתבוע את המרכיב הריאלי בהוצאות המימון באופן ספציפי ומדויק לחלק המשמש שימוש עסקי בדירת המגורים.

עבודה באמצעות חברה מהבית
כאשר חברה משתמשת בחלק מהדירה לצורך יצור הכנסתה – במקרה זה החברה שוכרת חלק מהדירה לשימושה העסקי. בחברה יותרו דמי השכירות כהוצאה ואילו אצל המשכיר, בדרך כלל בעל השליטה בה המתגורר באותה דירה, יהיו הכנסות מדמי שכירות מצד אחד והוצאות ריבית על המשכנתא והוצאות פחת מצד שני, לפי הענין.

במקרה זה נדרש לתת את הדעת לענין ניכוי מס במקור מדמי השכירות המשלומים על ידי החברה וזאת לפי תקנות מיוחדות שנקבעו לענין זה. אולם, לדעתי מדובר בענין טכני במהותו שכן מדובר במשכיר שהוא צד קשור אשר מדווח על הכנסותיו לרשויות המס או לחילפין ניתן להמציא פטור מתאים מניכוי מס במקור.

אי פגיעה בזכאות לפטור ממס שבח
ניכוי הוצאות החזקת הדירה, לרבות הוצאות הפחת היחסיות בכלל והוצאות הריבית בגין המשכנתא בפרט בגין חלק הדירה המשמש בייצור הכנסה, אינו פוגע בזכאות לפטור ממס שבח לעת מכירתה ובלבד שעיקרה של הדירה משמשת למגורים.

לענין זה הגדרתה של "דירת מגורים מזכה" בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין קובעת: "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח.
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;...".

בחוזר מס שבח מס' 10/97 מיום 25 במרס 1997 (הדן בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34)), נקבע בענין תנאי זה של ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" בסעיף 3.2 לחוזר: "דירת המגורים משמשת בעיקרה למגורים. תנאי זה דורש כי לפחות 50% משטח הדירה ישמש למגורים. לעניין זה יצוין כי אי שמוש בדירה ייחשב כשימוש למגורים".

יודגש כי אף ניכוי הוצאות פחת שוטפות בגין חלק הדירה המשמש בייצור הכנסה אינו "פוגע" לדעתי בזכאות לפטור ממס בעת מכירתה כל עוד עיקרו של שטח הדירה משמש למגורים.

כאשר נתבעות הוצאות פחת נדרש להקטין את המחיר המקורי בעת מכירת הדירה וחישוב השבח בסכום הפחת אשר הותר בניכוי; גם במקרה בו לא נתבעו בפועל הוצאות פחת, חוק מיסוי מקרקעין דורש לחשב את השבח "כאילו" הוצאות הפחת הותרו בניכוי כהוצאה שוטפת.

סיכום
בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה –החב"ק, עמ' ג – 112 נקבעה הנחיה בזו הלשון: "בעל עסק או משלח יד העובד בביתו יותרו לו ההוצאות השייכות לחדר שבו מתנהל עסקו או משלח-ידו, אם ניתן לזהות בבירור אילו הוצאות הוצאו בייצור הכנסתו בחדר זה".

כאשר דירת המגורים משמשת בשימוש מעורב בחלקה למגורים ובחלקה לעסק או בחלקה מושכרת, ניתן לתבוע את הוצאות הריבית על המשכנתא בהתאם לחלק היחסי המשמש את העסק או את ההשכרה, בניכוי כנגד ההכנסות מעסק או משכירות.

במקרים בהם בוחר המשכיר במסלול פטור ממס או מסלול 10% מס מחזור, הוצאות הריבית לא ישמרו למכירת הנכס [לצרכיי מס שבח] וייחשבו כאילו הותרו בניכוי;

כל סכומי הריבית הריאלית אשר אינם מותרים בניכוי באופן שוטף כנגד הפעלת העסק בדירת המגורים ו/או כנגד ההכנסות מדמי השכירות, יותרו בניכוי מהרווח (השבח) בעת מכירת הדירה. לכן כל מי שמוכר דירת מגורים עליו לבחון באם יש לו רווח או הפסד; במקרה בו נוצר הפסד ממכירת הדירה נוצרים שני יתרונות מס: האחד אי "ניצול" פטור ממס בגין הדירה והשני ניצול ההפסד מהריבית (הפסד הון) כנגד רווחים אחרים, למשל כנגד רווחי הון בבורסה.

לסיכום, כל מי שמפעיל עסק מהבית ומשלם משכנתא, עליו לבחון את זכאותו לנכות את הוצאות הריבית על החלק היחסי המשמש אותו ליצור הכנסה. סכומים אלה יכולים להסתכם באלפי שקלים בחודש.

תביעת הוצאות ריבית והוצאות פחת יחסיות אינן פוגמות לדעתי בהגדרתה של "דירת מגורים מזכה" כל עוד עיקרה של הדירה משמש למגורים ועל כן אין פגיעה בזכאות לפטור ממס בעת מכירתה, בכפוף לעמידה בתנאי הפטור, לפי הענין.